Податок на додану вартість є, мабуть, найскладнішим податком у існуючій системі оподаткування Російської Федерації.
Як відомо, податки можна поділити на прямі та непрямі. Прямі податки стягуються державою безпосередньо з доходів або майна платника податків. Непрямі ж податки не залежать від доходів, вони встановлюються у вигляді надбавок до цін або тарифів. Виробники та продавці товарів та послуг реалізують їх за цінами з урахуванням таких надбавок.
Податок на додану вартість відноситься саме до непрямих податків. Порядок обчислення, сплати та обліку цього податку визначено главою 21 Податкового кодексу Російської Федерації (далі НК РФ) «Податок на додану вартість». Для організацій, що займаються оптовою торгівлею, порядок обчислення цього податку не містить жодних спеціальних положень, тобто, якщо організація торгівлі є платником ПДВ, вона обчислює та сплачує ПДВ у загальновстановленому порядку.
У процесі своєї діяльності торгові організації здійснюють продаж (реалізацію) товарів. Відповідно до норм глави 21 "Податок на додану вартість", а саме статті 146 НК РФ, операції з реалізації товарів на території Російської Федерації є об'єктом оподаткування з ПДВ.
Зверніть увагу!
Об'єктом оподаткування є реалізація товарів на території Російської Федерації.
Якщо товари реалізуються біля іноземної держави, то реалізація цих товарів перестав бути об'єктом оподаткування. Суми ПДВ, сплачені постачальникам під час виробництва (придбання) цих товарів, до відрахування не приймаються і враховуються у вартості (це правило встановлено пунктом 2 статті 170 НК РФ).
Місце реалізації товарів встановлюється відповідно до правил статті 147 НК РФ, згідно з якою товар вважається реалізованим у Росії, за наявності однієї або кількох наступних обставин:
· Товар знаходиться на території Російської Федерації і не відвантажується та не транспортується;
· Товар у момент початку відвантаження чи транспортування перебуває на території Російської Федерації.
Отже, стосовно торгівлі, об'єктом оподаткування є реалізація товарів біля Російської Федерації. Вартісна характеристика об'єкта оподаткування є податкову базу, яку платники податків - торгові організації у випадку визначають відповідно до положеннями пункту 1 статті 154 НК РФ:
«Податкова база при реалізації платником податків товарів (робіт, послуг), якщо інше не передбачено цією статтею, визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена на основі цін, визначених відповідно до статті 40 цього Кодексу, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку».
Фактично це означає, що для цілей оподаткування приймається ціна товарів, зазначена сторонами угоди, і доки не доведено зворотне, вважається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. Таким чином, податкова база з ПДВ в організаціях торгівлі є вартістю реалізованих товарів, за якими вони реалізуються покупцям за мінусом ПДВ.
Зверніть увагу!
Працівники податкового відомства мають право перевірити правильність застосування цін лише у випадках:
· Здійснення угоди між взаємозалежними особами;
· Коли угода носить характер товарообмінної (бартерної) операції;
· При здійсненні зовнішньоторговельних угод;
· При відхиленні ціни угоди більш ніж на 20% від рівня цін, що застосовуються платником податків за ідентичними товарами протягом нетривалого часу.
Якщо податковий орган встановить, що ціна угоди, застосована платником податків, відхиляється більш ніж на 20% від ринкової ціни, то не виключена ситуація, що організації доведеться перерахувати суму податку, обчислену на основі ринкової ціни на товари. Крім того, не вдасться уникнути штрафних санкцій.
Якщо торгівельна організація здійснює реалізацію сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки, закупленої у фізичних осіб (які не є платниками податків), то податкова база визначається як різниця між ціною, яка визначається відповідно до статті 40 НК РФ з урахуванням податку та ціною придбання зазначеної продукції. Інакше висловлюючись, у разі торговельна організація має обчислити ПДВ з різниці між продажною ціною з урахуванням податку та ціною придбання зазначеної продукції. Це положення встановлено пунктом 4 статті 154 НК РФ.
Зазначений порядок застосовується щодо сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки за переліком, затвердженим Урядом Російської Федерації від 16 травня 2001 року №383 «Про затвердження Переліку сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки (за винятком підакцизних товарів), що закуповуються у фізичних осіб (які не є платниками податків) )».
Дуже важливим моментом при обчисленні податку на додану вартість є момент виникнення бази оподаткування.
Ми вже звертали увагу читача на цей момент, коли розглядали питання формування облікової політики з метою оподаткування. Проте, не зайве нагадати, що відповідно до вимог статті 167 НК РФ організація може вибрати момент виникнення податкової бази з ПДВ або «з оплати», або «з відвантаження».
Відповідно до статті 167 НК РФ:
«1) для платників податків, які затвердили в обліковій політиці з метою оподаткування момент визначення податкової бази в міру відвантаження та пред'явлення покупцю розрахункових документів, - день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг);
2) для платників податків, які затвердили в обліковій політиці з метою оподаткування момент визначення податкової бази принаймні надходження коштів, - день оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих услуг)».
· Перелік технічних засобів, що використовуються виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів, реалізація яких не підлягає оподаткуванню на додану вартість, затверджений Постановою Уряду Російської Федерації від 21 грудня 2000 року №998 «Про затвердження Переліку технічних засобів, що використовуються виключно для профілактики інвалідів, реалізація яких не підлягає оподаткуванню на додану вартість» .
Підпункт 9 пункту 2 статті 149 НК РФ виводить з-під оподаткування операції з реалізації поштових марок, маркованих листівок та маркованих конвертів. При цьому необхідно мати на увазі, що зазначене звільнення не поширюється на перепродаж знаків поштової оплати за цінами, що перевищують їхню номінальну вартість.
Відповідно до підпункту 3 пункту 6 статті 149 НК РФ не підлягає оподаткуванню реалізація виробів народних художніх промислів визнаної художньої гідності (за винятком підакцизних товарів), зразки яких зареєстровані у порядку, встановленому Урядом Російської Федерації. Правила реєстрації затверджено Постановою Уряду Російської Федерації від 18 січня 2001 року №35 «Про реєстрацію зразків виробів нарідних художніх промислів визнаної художньої гідності».
Зверніть увагу!
Стаття 149 НК РФ містить перелік операцій, які не підлягають оподаткуванню. Чи можна вважати, що такі визволення є пільгою? Спробуємо розібратися. Відповідно до пункту 1 статті 56 НК РФ:
«Пільгами з податків та зборів визнаються такі, що надаються окремим категоріям платників податків та платників зборів, передбачені законодавством про податки та збори переваги порівняно з іншими платниками податків або платниками зборів, включаючи можливість не сплачувати податок чи збір або сплачувати їх у меншому розмірі».
Зазначена стаття 149 НК РФ таки дозволяє не сплачувати податок з перелічених операцій.
Якщо ж це пільга, то платник податків має право виходячи з пункту 2 статті 56 НК РФ відмовитися від її використання чи призупинити її використання однією чи кілька податкових періодів, якщо це суперечить нормам податкового законодавства.
Чи можна відмовитися від використання пільг, встановлених статтею 149 НК РФ (Додаток №4)?
Стаття 149 НК РФ містить два види пільг:
· Пільги, від використання яких, платник податків може відмовитися;
· Пільги, від яких платник податків відмовитися не вправі.
Перелік пільг, котрим передбачено можливість відмови, встановлено пунктом 3 статті 149 НК РФ, на пільги, встановлені пунктом 2 це правило не поширюється. Отже, торгова організація вправі відмовитися від використання пільги лише за реалізації виробів народних художніх промислів визнаного художнього гідності (крім підакцизних товарів), зразки яких зареєстровані порядку, встановленому Урядом Російської Федерації.
Зверніть увагу!
Якщо організація торгівлі здійснює операції, як підлягають оподаткуванню, і звільняються з нього, вона обов'язково повинна вести роздільний облік таких операцій (пункт 4 статті 149 НК РФ).
Крім того, необхідність роздільного обліку в торгових організаціях виникає і у зв'язку з тим, що податкове законодавство передбачає різні ставки податку при реалізації товарів. І хоча перелік товарів, які оподатковуються за ставкою 10% досить великий, все-таки основна ставка ПДВ – 18%, і нерідко оптові організації торгівлі здійснюють реалізацію товарів із різними ставками податку. Незважаючи на те, що сам НК РФ не зобов'язує платника податків вести роздільний облік при реалізації товарів за різними ставками (на відміну від одночасного здійснення оподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій), на наш погляд робити це необхідно, тому що в іншому випадку податок обчислюватиметься за максимальну ставку з усього обсягу реалізації.
Ведення ж роздільного обліку в розрізі ставок, що застосовуються, дозволить визначити податкову базу окремо по кожному виду товарів, оподатковуваних за різними ставками (пункт 1 статті 153 НК РФ), а потім скористатися правилами пункту 1 статті 166 НК РФ:
«Сума податку при визначенні податкової бази відповідно до статей 154 – 159 та 162 цього Кодексу обчислюється як відповідна податковій ставці процентна частка податкової бази, а при роздільному обліку – як сума податку, отримана в результаті складання сум податків, що обчислюються окремо як відповідні податки відсоткові частки відповідних податкових баз».
Слід зазначити, що оптові організації торгівлі не відчувають особливих труднощів для організації роздільного обліку, на відміну роздрібних організацій торгівлі. При здійсненні оптових продажів, продавець-платник податку на кожну операцію з реалізації товару виписує покупцю рахунок-фактуру, в якому по кожному виду товарів вказується ставка податку та сума податку, обчислена з цієї ставки.
Обов'язок платника податків з виписки рахунків-фактур передбачено главою 21 «Податок на додану вартість», саме статтею 169 НК РФ.
Нагадуємо!
· Рахунки-фактури виставляються пізніше п'яти днів із дня відвантаження товару.
· У розрахункових документах та у рахунках-фактурах сума податку виділяється окремим рядком.
Якщо торгова організація реалізує товари, реалізація яких звільнено від оподаткування, то цьому разі виписується без виділення відповідної суми податку, у своїй на рахунку-фактурі робиться відповідний напис чи ставиться штамп «Без податку (ПДВ)».
Виставлений рахунок-фактура відповідно до вимоги пункту 3 статті 169 НК РФ реєструється у книзі продажів, форма якої передбачає роздільний облік товарів у розрізі використовуваних ставок податку та продажів, звільнених від податку. По закінченні кожного податкового періоду платник податків використовує підсумкові показання графа книги продажу при заповненні податкової декларації. Таким чином, платнику податків не потрібно спеціального виділення в обліку реалізації товарів, що здійснюються за різними ставками.
Однак у зв'язку з тим, що до книги продажів, поряд з операціями з реалізації товарів, заносяться і суми податку, нараховані з інших підстав, наприклад, суми авансу або інші платежі, пов'язані з розрахунками за товари, організація торгівлі перед заповненням податкової декларації мабуть повинна скласти спеціальну бухгалтерську довідку, де із загальної суми податку нарахованого до сплати слід виділити суми ПДВ, що належать до різних видів доходів.
Зверніть увагу!
Порядок заповнення рахунків-фактур, ведення журналів обліку рахунків-фактур, книги покупок та книги продажів встановлено Постановою Уряду Російської Федерації від 2 грудня 2000 року №914 «Про затвердження правил ведення журналів обліку отриманих та виставлених рахунків-фактур, книг покупок та книг продажів при розрахунки з податку на додану вартість».
За даними цих документів організація торгівлі заповнює податкову декларацію та надає її до податкового органу. Частота подання декларацій залежить від податкового періоду з ПДВ, який платники податків визначають відповідно до правил статті 163 НК РФ, згідно з якою:
«1. Податковий період (у тому числі для платників податків, які виконують обов'язки податкових агентів, далі – податкові агенти) встановлюється як календарний місяць, якщо інше не встановлено пунктом 2 цієї статті.
2. Для платників податків (податкових агентів) з щомісячними протягом кварталу сумами виручки від товарів (робіт, послуг) не враховуючи податку, не перевищують мільйон рублів, встановлюється як квартал».
Сплата сум податку за операціями, визнаним об'єктом оподаткування провадиться за підсумками кожного податкового періоду пізніше 20-го числа місяця, наступного за минулим податковим періодом.
Докладніше з питаннями, що стосуються обліку та оподаткування у торгових організаціях, Ви можете ознайомитись у книзі ЗАТ «BKR-Інтерком-Аудит» «Торгова діяльність».
Введення в практику бухгалтерського обліку таких понять як відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання у частині податку на прибуток (ПБО 18/02) та відповідні зміни у Плані рахунків бухгалтерського обліку викликають багато питань про порядок відображення в обліку відстрочених зобов'язань організацій з інших податків. Зокрема це стосується податку на додану вартість. У статті М.Л. П'ятов, к.е.н. (Санкт-Петербурзький державний університет), розповідає про порядок обліку відстрочених податкових зобов'язань з ПДВ, пов'язаних із реалізацією організаціями товарів (робіт, послуг).
Відкладені податкові зобов'язання - це відображені у бухгалтерському обліку суми кредиторської заборгованості перед бюджетом за зобов'язаннями, що виникнуть лише у майбутніх звітних періодах.
У частині податку на додану вартість необхідність відображення відкладених податкових зобов'язань виникає у зв'язку з відмінностями у визнанні товарів (робіт, послуг) реалізованими з метою оподаткування ПДВ та проданими з метою бухгалтерського обліку.
Таким чином, щоб товар, робота чи послуга були за загальним правилом статті 39 НК РФ визнані реалізованими, повинен мати місце факт:
- передачі права власності на товар;
- передачі результатів виконаних робіт;
- безпосереднього надання послуг.
Відповідно до пункту 2 статті 39 НК РФ момент фактичної реалізації товарів, робіт та послуг визначається відповідно до частини другої НК РФ. Під моментом фактичної реалізації товарів (робіт, послуг) розуміється момент, з якого, відповідно до спеціальних норм частини другої НК РФ про конкретні податки, операції, що є реалізацією відповідно до статті 39 НК РФ, визнаються реалізацією товарів (робіт, послуг) для цілей обчислення та сплати до бюджету конкретного податку. Роль такої спеціальної норми частини другої НК РФ щодо податку додану вартість виконує стаття 167 "Визначення дати реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг)".
Відповідно до загального правила з метою застосування глави 21 НК РФ моментом визначення податкової бази залежно від прийнятої платником податків облікової політики для цілей оподаткування є:
Таким чином, відповідно до пункту 1 статті 167 НК РФ у наказі про облікову політику для цілей оподаткування в частині ПДВ платник податків обирає один із двох "моментів реалізації": "по відвантаженню" або "по оплаті". При цьому у другому випадку досі оплати товарів (робіт, послуг) їх реалізація не визнається з метою оподаткування ПДВ.
У бухгалтерському обліку, навпаки, організація не може встановити в обліковій політиці момент визнання продажу товарів (робіт, послуг). Порядок визнання доходів від продажу у бухгалтерському обліку встановлюється пунктом 12 ПБО 9/99 "Доходи організації". Відповідно до ПБУ виручка визнається у бухгалтерському обліку за наявності таких умов:
а) організація має право на отримання цієї виручки, яка випливає з конкретного договору або підтверджена іншим відповідним чином;
б) суму виручки може бути визначено;
в) є впевненість у тому, що внаслідок конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації;
г) право власності (володіння, користування, розпорядження) на продукцію (товар) перейшло від організації до покупця або робота прийнята замовником (послуга надана);
д) витрати, які виконані або будуть виконані у зв'язку з цією операцією, можуть бути визначені.
Таким чином, у бухгалтерському обліку відповідно до принципу тимчасової визначеності фактів господарської діяльності та вимог ПБУ 9/99 факт реалізації товарів (робіт, послуг) відображається в момент переходу права власності на них до покупця (здачі результатів робіт, надання послуг) та виникнення його безумовного зобов'язання щодо їх оплати.
У разі, якщо наказом про облікову політику з метою оподаткування організації-продавця вибирається момент реалізації "оплата", при обліку продажу товарів (робіт, послуг) до їх оплати має місце розбіжність бухгалтерських записів щодо відображення продажів та визнання реалізації з метою оподаткування ПДВ. У бухгалтерському обліку складаються проведення щодо відображення продажу, а зобов'язання зі сплати ПДВ бюджету ще не виникає.
У цьому випадку для того, щоб фінансовий результат від продажу товарів, що показується в бухгалтерському обліку, не був завищений на суму ПДВ, необхідно складання спеціального коригувального запису на суму потенційної заборгованості перед бюджетом з ПДВ. Відповідно до листа Мінфіну Росії від 12.11.1996 № 96 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов'язаних з податком на додану вартість та акцизами" такі записи складаються з використанням рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами". До того моменту, як товари (роботи, послуги) будуть оплачені, та їх реалізація буде визнана для цілей оподаткування, на суму ПДВ з обороту щодо реалізації товарів складається запис:
Дебет 90 "Продажі", субрахунок 3 "ПДВ" Кредит 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", субрахунок "Потенційні зобов'язання перед бюджетом з ПДВ".
Після відображення оплати покупцем (замовником) реалізованих йому товарів (робіт, послуг) записом:
Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками".
в обліку має бути зафіксовано трансформацію потенційного зобов'язання перед бюджетом у реальну заборгованість з податку на додану вартість. Складається проведення:
Дебет 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", субрахунок "Потенційні зобов'язання перед бюджетом" Кредит 68 "Розрахунки з податків та зборів" - у сумі ПДВ.
Приклад
Організація А продає організації У партію готової продукції, собівартість якої становить 150 000 рублів. Ціна продажу продукції – 240 000 рублів (зокрема ПДВ – 40 000 рублів). Наказом про облікову політику з метою оподаткування організації А встановлено момент реалізації "оплата". Відображаємо у бухгалтерському обліку організації А факт продажу продукції:
1) Відбивається продаж продукції організації У:
Дебет 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками" Кредит 90 "Продажі", субрахунок 1 "Виручка" - 240 000 рублів.
2) Списується продана продукція:
Дебет 90 " Продаж " , субрахунок 2 " Собівартість продажів " Кредит 43 " Готова продукція " - 150 000 рублів.
3) Нараховується потенційна заборгованість бюджету з ПДВ:
Дебет 90 "Продажі", субрахунок 3 "Податок на додану вартість" Кредит 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" - 40 000 рублів.
4) Відбивається оплата продукції організацією:
Дебет 51 "Розрахункові рахунки" Кредит 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками" - 240 000 рублів.
5) Відображається виникнення заборгованості бюджету з ПДВ:
Дебет 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" Кредит 68 "Розрахунки з податків та зборів" - 40 000 рублів.
Якщо у декларації з ПДВ величина відрахувань перевищує суму нарахувань, податківці, напевно, почнуть перевірку із пристрастю. Ретельно ревізії з непередбачуваним результатом можуть піддатися всі рахунки-фактури за цей період. Тому іноді в інтересах компанії відкласти частину відрахувань на майбутнє. Але робити це потрібно з розумом.
Кирило Поляков, експерт "УНП"
Для відрахування ПДВ мають бути одночасно виконані три умови (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 ПК РФ). По-перше, товари (роботи, послуги) мають бути прийняті на облік. По-друге, потрібний рахунок-фактура, виписаний постачальником. І по-третє, активи повинні призначатись для використання в оподатковуваних ПДВ операціях.
Відрахування застосовується тоді, коли виконано всі три умови - не раніше, але й пізніше. Тому просто «забути» частину, скажімо, жовтневих відрахувань, щоб відобразити їх у листопаді, не можна. Така забудькуватість не приведе ні до чого іншого, крім необхідності здавати уточнені декларації.
Отже, щоб безпечно відкласти на майбутнє частину відрахувань, слід звернути увагу на ці умови для заліку вхідного ПДВ.
Як відстрочити прийняття на облік
Відрахування ПДВ за основними засобами (а це зазвичай великі суми) можна перенести на наступний період, скориставшись роз'ясненнями чиновників. Податковий кодекс не пояснює, що вважати за прийняття основного кошти на облік (п. 1 ст. 172 НК РФ). Спочатку таке майно відображається у бухгалтерському обліку на рахунку 08-4 «Придбання об'єктів основних засобів». Отже, після цього об'єкт вважається прийнятим до обліку. Але Мінфін та ФНП Росії вважають, що зарахувати вхідний податок можна лише тоді, коли об'єкт переведений на рахунок 01 «Основні кошти» (лист Мінфіну Росії від 16.05.06 № 03-02-07/1-122, лист ФНП Росії від 05.04). 05 № 03-1-03/530/ [email protected]). Тому для відстрочення вирахування достатньо відтягнути введення об'єкта в експлуатацію.
Відстрочити залік ПДВ за товарами можна шляхом укладання договору постачання з переходом права власності після повної оплати. І тут покупець приймає майно на позабалансовий рахунок 002 «Товарно-матеріальні цінності, прийняті відповідальне зберігання». Вже на підставі цього запису в обліку компанія може прийняти до відрахування ПДВ на товари. Податковий кодекс вимагає, щоб майно було прийнято до обліку (п. 1 ст. 172 НК РФ). Причому без вказівки, на яких конкретно рахунках бухгалтерського обліку (балансових або позабалансових) необхідно відобразити об'єкт. Чиновники вважають, що відрахування ПДВ можливе лише за майном, яке значиться на балансі*. Отже, відрахування можливе лише після повної оплати товару. А цей термін можна варіювати.
Відрахування ПДВ з робіт чи послуг можна перенести, відстрочивши підписання акта з контрагентом. Тільки на підставі цього документа, підписаного обома сторонами, роботи вважаються виконаними, а послуги надані та можуть бути прийняті до обліку. Таким чином, відрахування ПДВ можна перенести на майбутнє, узгодивши з контрагентом дату підписання акта.
Як притримати рахунок-фактуру
Якщо дата складання рахунку-фактури відрізняється від дати його отримання, то відрахування подається лише у періоді отримання документа. Саме такої позиції дотримуються спеціалісти Мінфіну Росії (лист від 16.06.05 № 03-04-11/133). Скориставшись цими роз'ясненнями, компанія може перенести відрахування за вибраними рахунками-фактури на майбутнє.
Для цього заведіть спеціальний журнал реєстрації вхідних рахунків-фактур (не плутайте з обов'язковим журналом обліку отриманих рахунків-фактур, до якого підшиваються ці документи). Такий журнал - це аналог журналу реєстрації вхідної кореспонденції, але тільки для рахунків-фактур. При надходженні рахунки-фактури до бухгалтерії у журналі реєстрації проставляється дата його отримання. Цим самим числом робиться запис у книзі покупок.
Платник податків має право переносити більш пізню звітні періоди (квартали) не більше трьох років. Такий маневр може бути доцільним, наприклад, щоб уникнути суму податку до відшкодування в декларації. Наприклад, щоб уникнути ПДВ до відшкодування у декларації чи перевищення безпечної частки відрахувань по регіону. Контролюючі органи вважають, що правило про трирічний термін поширюється далеко не на всі відрахування. Підтвердженням цього є перші офіційні роз'яснення на цю тему. Так, Мінфін проти перенесення відрахувань (лист від 9 квітня 2015 р. № 03-07-11/20290). Ми розглянули різні ситуації з перенесенням та показали їх на конкретних прикладах.
Відрахування за товарами, роботами, послугами та імпортом
Зверніть увагу! Відрахування можна переносити на будь-який квартал, необов'язково на найближчий. Наприклад, якщо ви не заявили відрахування у I кварталі, можете це зробити у III чи IV, а не лише у II кварталі.
Відрахування ПДВ компанія може заявити протягом трьох років після прийняття на облік товарів, робіт чи послуг (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Отже, роботи чи послуги можна зареєструвати у книзі покупок не лише в тому кварталі, коли з'явилося право на відрахування, а й пізніше. Такі ж правила діють для ПДВ, який компанія сплачує при ввезенні товарів (п. 1 ст. 172 ПК РФ).
З пункту 1.1 статті 172 Податкового кодексу РФ можна дійти невтішного висновку, що відраховувати трирічний період необхідно з дати, коли компанія прийняла товари на облік. У цей термін безпечніше не лише , а й здати декларацію з відстроченими відрахуваннями. У законі не зазначено, що трирічний термін продовжується на період здачі декларації. Отже, якщо подати звітність вже за межами трьох років, є ризик, що податківці відмовлять у вирахуванні.
приклад 1. У яких кварталах безпечно заявляти відрахування ПДВ за рахунком-фактурою постачальника
Компанія придбала товари та поставила їх на облік 8 червня 2015 року. Вартість товарів становить 236 000 руб., - 36 000 руб. Рахунок-фактура від постачальника також надійшов у червні. Отже, компанія має право прийняти податок до відрахування у II кварталі. Але за підсумками цього кварталу сума вирахувань перевищила нарахований ПДВ. Щоб обійтися без відшкодування податку, компанія стала відображати цей рахунок-фактуру в декларації за II квартал.
Три роки з дати прийняття товарів на облік у цьому випадку закінчуються 8 червня 2018 року. Отже, компанія має право заявити відрахування на суму 36 000 крб. у декларації з ПДВ:
- за І квартал 2018 року.
Перенести відрахування можна і за тими рахунками-фактурами, за якими компанія не заявила відрахування у 2014 році. Такі рахунки-фактури організація має право зареєструвати у книзі покупок у 2015 році. Здавати уточненим за 2014 рік не обов'язково.
У ФНП нам підтвердили, що в такій ситуації у покупця не повинно виникнути складнощів з відрахуваннями. Навіть незважаючи на те, що постачальник нарахував ПДВ у 2014 році, а покупець заявить відрахування у 2015 році. Адже вирахування за рахунками-фактурами, складеними до 2015 року, програма не зіставлятиметься з податком, нарахованим у постачальника. Звичайно, податківці контролюватимуть і такі відрахування, але інакше. Наприклад, претензії можливі, якщо, за даними інспекторів, постачальник належить до несумлінних платників податків. Тоді податківці можуть запитати у покупця рахунки-фактури, первинку та інші документи.
Зверніть увагу! Безпечно переносити всю суму відрахування з рахунку-фактури, дробити її ризиковано
На думку Мінфіну Росії, на кілька кварталів можна розбити відрахування навіть за одним рахунком-фактурою (лист від 9 квітня 2015 р. № 03-07-11/20293). Тобто компанія може відкласти не все відрахування, а лише його частину. Але ці роз'яснення поки що не розміщені на сайті nalog.ru як обов'язкові для податківців. А фахівці ФНП Росії вважають інакше - компанія має право зареєструвати в книзі покупок рахунок-фактуру частково лише у певних випадках. Наприклад, якщо постачальник поетапно відвантажує товари в рахунок авансу та заявляє відрахування ПДВ із передоплати. Таким чином, безпечний варіант — не розподіляти відрахування по одному рахунку між різними кварталами.
Відрахування за основними засобами
Компанія, яка придбала основні засоби, має право відкласти відрахування і за ними. У Мінфіні підтверджують. У той же час частково заявляти відрахування за рахунком-фактурою на основні засоби, обладнання до встановлення та нематеріальні активи є ризикованим. У Мінфіні Росії вважають, що компанія не має права так чинити (лист № 03-07-11/20293). Чиновники пояснюють свій висновок тим, що згідно із законом такі відрахування треба заявляти після прийняття активу на облік у повному обсязі (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Із цим можна сперечатися, оскільки у зазначеній нормі немає заборони на часткове відрахування. І компаніям вдавалося довести у суді, що відрахування з одного рахунку-фактури на основний засіб можна ділити між кварталами (ухвала ФАС Поволзького округу від 13 жовтня 2011 р. у справі № А55-26765/2010). Але якщо компанія хоче уникнути суперечки, дробити відрахування у такій ситуації не варто.
приклад 2. У якому періоді можна без ризику заявити відрахування по основному засобу
Компанія 5 березня 2015 року придбала обладнання та врахувала його на рахунку 01 «Основні засоби». Вартість обладнання становить 590 000 руб., У тому числі ПДВ - 90 000 руб. У декларації за I квартал 2015 року бухгалтер не заявив відрахування щодо цього основного засобу. Трирічний термін з дати встановлення обладнання на облік закінчується 5 березня 2018 року. Отже, компанія має право відобразити відрахування у декларації з ПДВ:
- за ІІ, ІІІ або ІV квартал 2015 року;
- за будь-який квартал 2016 чи 2017 року.
Консультація Мінфіну Ви маєте право переносити відрахування за основними засобами
Анна Лозова, начальник відділу непрямих податків Департаменту митно-тарифної політики Мінфіну Росії Відрахування з представницьких витрат
Відрахування ПДВ з придбаних товарів можна заявити не більше трьох років із дати прийняття цих товарів на облік (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Ця норма поширюється і ті товари, які компанія використовуватиме як основних засобів. Тому відрахування за основними засобами можна відкласти. Тобто заявити не в тому кварталі, в якому для вирахування виконані необхідні умови, а пізніше. При цьому щодо основних засобів відрахування по одному рахунку-фактурі слід заявляти повністю. Дробити податок, зазначений у рахунку-фактурі, на кілька податкових періодів не можна (лист Мінфіну Росії від 9 квітня 2015 р. № 03-07-11/20293).
Відрахування за представницькими витратами
Вирахування ПДВ за представницькими витратами можна заявити на дату затвердження авансового звіту. Проте фірма вправі прийняти податку до відрахування лише з витрат у межах нормативу, встановленого податку прибуток (п. 7 ст. 171 НК РФ). Тому рахунки-фактури за такими витратами краще реєструвати у книзі покупок за підсумками кварталу, коли компанія розрахує норматив.
Але, можливо, наступного кварталу наднормативні витрати впишуться в ліміт. Тоді залишок відрахування, який компанія не змогла заявити в минулому кварталі, можна відобразити в книзі поточних покупок (лист Мінфіну Росії від 6 листопада 2009 р. № 03-07-11/285). Але переносити відрахування за наднормативними витратами можна лише протягом календарного року. Адже такі витрати вже не можна врахувати наступного року. Відповідно, і відрахування щодо них заявити вже не вдасться.
Примітка. 1 календарний рік має компанія на те, щоб заявити відрахування за наднормативними представницькими витратами
Приклад 3. Як перенести відрахування за представницькими витратами на наступний квартал
У I кварталі компанія сплатила представницькі витрати на суму 84 960 руб., У тому числі ПДВ - 12 960 руб. Витрати оплату праці цей період склали 950 000 крб. Норматив для представницьких витрат дорівнює 38000 руб. (950 000 ₽ × 4%). Отже, компанія може заявити до відрахування ПДВ у сумі 6840 крб. (38 000 ₽ × 18%).
У ІІ кварталі компанія не проводила представницьких заходів. Витрати на оплату праці за півріччя становлять 1975000 руб. Норматив представницьких витрат - 79 000 руб. (1 975 000 ₽ × 4%). Таким чином, ліміт перевищує суму представницьких витрат без урахування ПДВ – 72 000 руб. (84960 - 12960). Отже, бухгалтер має право зареєструвати рахунки-фактури за представницькими витратами у книзі покупок за II квартал у сумі 6120 крб. (12960 - 6840).
Відрахування при поверненні товарів
Постачальник вправі прийняти до відрахування ПДВ вартості товарів, повернутих покупцем (п. 5 ст. 171 НК РФ). Таке відрахування можна заявити протягом року після повернення товарів (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Якщо покупець вже прийняв товари на облік, то при їхньому поверненні він повинен виставити постачальнику рахунок-фактуру. На підставі цього документа постачальник і заявить вирахування ПДВ із вартості повернутих товарів. Якщо ж покупець не прийняв товари на облік та повертає частину продукції, то постачальник сам оформлює на її вартість коригувальний рахунок-фактуру. А потім реєструє його в книзі покупок (лист Мінфіну Росії від 10 серпня 2012 р. № 03-07-11/280).
Можливо, покупець повернув усю партію товарів, які не прийняті на облік. Тоді в книзі покупок можна зареєструвати відвантажувальний рахунок-фактуру (лист Мінфіну Росії від 19 березня 2013 р. № 03-07-15/8473). Аналогічні правила діють, якщо покупець застосовує спрощене або ЕНВД і не повинен виставляти рахунки-фактури.
Приклад 4. У якому кварталі постачальник може заявити відрахування з вартості повернених товарів
Покупець на спрощенні в березні 2015 року повернув постачальнику отримані товари. Постачальник не заявляв відрахування з вартості цих товарів у І кварталі. Тому цей вирахування можна заявити у II, III або IV кварталі 2015 року. Для цього рахунок-фактуру на відвантаження цих товарів необхідно зареєструвати у книзі покупок.
Втім, на практиці постачальнику зазвичай вигідніше одразу заявити таке відрахування, а не відкладати його на наступні квартали. Адже при відвантаженні товарів він нарахував ПДВ із реалізації. І якщо одразу не заявити відрахування з повернутої партії, то цей податок треба буде перерахувати до бюджету.
Відрахування по коригувальних рахунках-фактурах
Коли постачальник надає покупцю знижку, він може прийняти ПДВ до відрахування на підставі коригувального рахунку-фактури. Такі відрахування можна заявити протягом трьох років із дати складання коригувального рахунки-фактури (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Приклад 5. У якому кварталі заявити відрахування по коригувального рахунку-фактурі
Постачальник у березні 2015 року відвантажив товари покупцеві на суму 1593000 руб., У тому числі ПДВ - 243 000 руб. У квітні постачальник надав на ці товари знижку у розмірі 10%. У зв'язку з цим бухгалтер 28 квітня склав коригувальний рахунок-фактуру у сумі 159 300 руб., включаючи ПДВ - 24 300 руб. Компанія вправі заявити відрахування з цього рахунку-фактури у сумі 24 300 крб. у ІІ кварталі. Або у наступному періоді протягом трьох років. Тобто у декларації:
- за ІІІ або ІV квартал 2015 року;
- за будь-який квартал 2016 чи 2017 року;
- за І квартал 2018 року.
Однак постачальнику, як і у разі повернення товарів, вигідніше відразу зменшити податок, а не переносити відрахування на наступні періоди. Адже постачальник уже нарахував ПДВ із первісною, а не зниженою вартістю товарів. Тому в його інтересах зменшити виторг на суму знижки. Якщо вартість товарів збільшується, відрахування у такому порядку заявляє покупець.
Відрахування з авансів
Відрахування ПДВ із авансу переносити на інші квартали ризиковано. У Податковому кодексі РФ немає прямої норми, яка б так поступити. Тому і постачальнику, і покупцю безпечніше заявляти відрахування авансового ПДВ у загальні терміни. П'ять інших відрахувань, які не можна перенести, є у таблиці нижче.
Коли відрахування переносити не можна
|
Ситуація |
У якому періоді заявити відрахування |
|
Компанія заявляє відрахування ПДВ з витрат на відрядження |
На дату, коли затверджено авансовий звіт (п. 18 Правил ведення книги покупок, затв. Постановою Уряду РФ від 26 грудня 2011 р. № 1137) |
|
Постачальник заявляє відрахування ПДВ з авансу, повернутий покупцю |
Безпечніше заявити відрахування на дату повернення авансу покупцю, оскільки у Податковому кодексі РФ на цей випадок немає чіткого терміну. Як ми з'ясували, у Мінфіні Росії вважають так само |
|
Компанія заявляє відрахування ПДВ з будівельно-монтажних робіт для власного споживання |
На дату нарахування податку, тобто останнє число кожного кварталу (п. 5 ст. 172 НК РФ) |
|
Продавець заявляє відрахування ПДВ із вартості товарів, реалізованих на експорт |
У період, у якому компанія зібрала пакет документів, що підтверджують експорт (п. 3 ст. 172 НК РФ) |
|
Податковий агент заявляє відрахування з вартості товарів, робіт чи послуг, за якими він утримав ПДВ. Наприклад, під час оренди муніципального майна |
У кварталі, де компанія сплатила податок до бюджету. Але за умови, що придбані товари, роботи або послуги прийняті до обліку (п. 1 ст. 172 НК РФ, лист Мінфіну Росії від 23 жовтня 2013 р. № 03-07-11/44418) |
Вирахування авансового ПДВ у постачальника. Відрахування з передоплати безпечніше заявляти на дату відвантаження товарів (п. 6 ст. 172 НК РФ). Переносити їх на пізніші квартали ризиковано. Чиновники вважають, що компанія не має права так вчинити (лист Мінфіну Росії від 9 квітня 2015 р. № 03-07-11/20290). Пояснюють це так. Нове правило, яке дозволяє заявити відрахування протягом трьох років, поширюється лише на придбані товари, роботи чи послуги (п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ). А податок з авансу компанії приймають до вирахування на підставі інших норм.
Обережно!Безпечніше не переносити відрахування авансового ПДВ на інші квартали. Інакше податківці можуть перерахувати податок та нарахувати пені та штраф.
Звичайно, якщо компанія готова до суперечки, можна заявити на перевірці, що відрахування це право платника податків, а не його обов'язок. Але з огляду на те, що в кодексі прямо не встановлено трирічний термін для відрахувань авансового ПДВ, такий підхід буде проблематично захистити навіть на рівні УФНС. А яке рішення ухвалять судді, зараз сказати складно.
Приклад 6. У якому кварталі відображатиме відрахування ПДВ з отриманого авансу
Компанія у березні 2015 року отримала від замовника аванс у рахунок надання маркетингових послуг на суму 182900 руб. Бухгалтер нарахував ПДВ із передоплати у вигляді 27 900 крб. (182900 × 18/118). Цю суму бухгалтер відобразив у декларації з ПДВ за І квартал. Акт здачі-приймання послуг сторони підписали у червні. Вартість послуг без урахування ПДВ становила 250 000 руб. Бухгалтер нарахував ПДВ із реалізованих послуг у розмірі 45 000 руб. (250000 × 18%). Отже, відрахування ПДВ з авансу у сумі 27 900 крб. Необхідно заявити у книзі покупок та декларації за II квартал.
Відрахування авансового ПДВ у покупця. Покупець має право прийняти ПДВ до відрахування у періоді, у якому перерахована передоплата і отримано від постачальника авансовий рахунок-фактура. Крім того, у договорі має бути прописана умова про передоплату (п. 9 ст. 172 НК РФ). Цього кварталу авансовий рахунок-фактуру можна зареєструвати у книзі покупок.
Приклад 7. У якому кварталі приймати до вирахування ПДВ з перерахованого авансу
Скористаємося умовами прикладу 6. Замовник відбив відрахування ПДВ з авансу у сумі 27 900 крб. у декларації за І квартал 2015 року. У II кварталі замовник заявив відрахування податку з придбаних послуг у сумі 45 000 крб. Суму податку з авансу необхідно відновити. Тому бухгалтер зареєстрував авансовий рахунок-фактуру у сумі 27 900 крб. у книзі продажів за II квартал.
